數位經濟發展下的稅制調適 / 許嘉銘 會計師

現在正是數位經濟崛起的時代，其主要特徵包括：國界模糊跨境交易盛行（無須在當地設置企業即可交易）、資訊不對稱的優勢逐漸降低（大部分資訊皆可查詢）、跨業競爭加劇產業界線模糊（例如Uber）、獨佔及寡佔事業具主導優勢（大型科技企業能掌握更多客戶資料並取得更多優勢），雖然數位經濟與過往實體經濟有所不同，但業者尋求利潤極大化的商業本質並未改變。過往以實體經濟為主的課稅準則已面臨嚴峻挑戰，有鑑於此，各國開始推動各自版本的數位稅，其課稅主要目標是大型美國科技企業（Google、Apple、Facebook和Amazon，GAFA），在各國各自為政的情況下，課徵數位稅也產生若干爭議，著名案例是2019年的美法貿易衝突。

2019年，法國單方面對美國科技企業跨境課稅，然而美方認為其科技企業並未於法國在地營運，因此對課稅正當性提出質疑，同時美國也對法國產品課以100%關稅作為報復。衝突發生之原因在於未訂定全球統一數位稅課徵標準，目前經濟合作暨發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，OECD）正倡議尋求國際一致的課徵標準，美國拜登政府亦對此表示贊同。數位稅的課徵對象為數位經濟活動，這些活動依賴大量數據資料，且目前交易形式不斷演進，各國政府已將數位稅列為關注重點並急於尋求解決之道。

許嘉銘會計師會議中所提到的議題包括：既有課稅模式爭議與OECD稅基侵蝕與利潤轉移(Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)行動方案內涵、各國數位稅實施情況與OECD全球數位稅倡議，以下分別介紹之。

既有課稅模式爭議與OECD稅基侵蝕與利潤轉移(Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)行動方案內涵：

既有模式爭議

• 企業透過網路（須伺服器公司連線）或在地服務供應商提供服務給客戶而產生營利行為，但營利行為認定標準在於企業能否控制作為中間廠商的伺服器公司與在地服務供應商，若證據不足導致無法認定，政府便無法對該企業課稅。
• 企業可透過宣稱「由於同時有許多使用者使用伺服器或供應商服務，因此其無法控制中間廠商」而免除繳稅責任。

OECD稅基侵蝕與利潤轉移行動(Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)行動方案內涵

• 方案緣起：由於「數位經濟」與「實體經濟」日益混雜，而目前課稅措施和邏輯僅基於實體經濟而無法因應現狀，因此訂定該規範。
• 將「課稅連結」（nexus）、「數位資料」（data）與「收入劃分」（characterization）定義為數位經濟對所得稅制的三大挑戰。
• 依服務販賣對象（個人或企業）之差異而產生不同課徵稅率。
• 不贊成任何單方面的課稅行動，但各國可自行評估「數位經濟」是否嚴重影響其稅基，在不影響租稅協定條文的情況下，可就特定方向課徵數位服務稅。

各國數位稅的實施情況：

在我國數位稅課稅對象為國內外電商，當跨境電商辦理完稅基登記，便具有繳交營業稅之義務。

• 2018年1月，政府公布《境外電商所得稅課徵規範解釋令》，要求電商只要在臺灣提供數位服務交易，自2017年1月開始須繳交所得稅。
• 課稅標的：下載使用、線上使用與實體地點使用等三種電子勞務。針對境內無固定場所之外國營利事業，年銷售額大於48萬元者須落地辦理稅籍登記，其他則採逆向課稅模式，政府得針對購買勞務之企業課稅。
• 跨境電商營業稅課稅規範對在臺電商之影響：當境外電商須負擔營業稅，由於其議價能力較強，因此可能將營業稅成本轉移給在臺電商。

目前歐盟已著手制定會員國數位稅課徵標準，其中包括所得稅長期性解決草案與所得過渡性措施，以下分別說明之。

所得稅長期性解決草案內容：

• 課稅對象：於歐盟境內進行顯著數位化活動之企業。
• 顯著數位化活動認定標準包括：使用者數位服務所創造之營收超過歐元700萬者、活躍使用者數超過10萬者或與其使用者締結超過3,000份數位服務商業性合約者。
• 目前細部規範和課稅標準尚在研擬階段。

所得過渡性措施：

• 針對全球年營業額大於7.5億歐元（線上廣告、販賣使用者資訊與提供平臺的業者）或歐盟地區數位服務年營業額大於5,000萬歐元之集團，其課徵稅率為3%。

整體而言，歐盟擬議的數位稅措施對大型科技業者影響較大，但也可能促使科技業者將成本轉嫁給中小型廠商。

目前實施數位稅的歐洲國家包括英國、法國、西班牙、義大利、捷克與奧地利，不同國家的課稅對象有所差異，例如法國針對中介服務課稅；英國針對平臺課稅；西班牙和義大利針對線上廣告課稅。在稅率方面，各國的數位稅率大同小異，大都位於2%至3%之間，唯奧地利（5%）和土耳其（7.5%）採較高稅率。目前實施數位稅的亞洲國家包括：韓國、日本、印尼、泰國和印度，其中東南亞地區的數位稅性質偏向營業稅，屬間接稅。

OECD全球數位稅倡議

OECD的願景為推出數位稅全球解決方案，原則上該方案須取得所有會員國的同意，目前OECD已發佈意見徵詢稿並預計於今年年中推出具體方案，其中包括pillar 1與pillar 2兩大支柱，以下分別說明之：

• Pillar 1：數位經濟活動仰賴消費者資料，價值創造地點是在消費行為所在地，但根據目前稅法，企業是依據設廠國家稅率繳稅，因此，科技企業往往透過在稅率較低的國家設廠以規避稅賦。設置Pillar 1的目的便在於解決上述爭議，透過將利潤從企業所在地國分割至消費行為所在地國使企業負擔應負稅額，目前利潤分割基本原則是課稅連結性，其他細節還有待擬議。
• Pillar 2：訂定最低稅負方式，確保在從事分割利潤行為時無不適當的配置。

數位稅制與數位轉型 / 黃士洲 副教授【簡報下載】

黃教授介紹科技企業如何透過分別設置帳管與錢櫃公司進行避稅行為，並簡述了在當代數位經濟強勢發展下的電商經營模式。平臺林立也使過往多屬地下經濟的零工經濟與分享經濟登上檯面，因此促使政府思考如何對這些經濟行為進行課稅，另外，也對全球數位稅的發展情形做了簡單的說明。

數位稅制與數位轉型-從Uber落地談起：

• Uber總公司位於加州，並分別於荷蘭和百慕達群島設立帳管公司與錢櫃公司進行避稅。帳管公司是消費者的繳費對象，由於荷蘭與許多國家有租稅協定，因此可使Uber繳納較低稅額；錢櫃公司的作用則是保存Uber的營利所得，Uber透過將營利所得匯回錢櫃公司而免除向母國美國繳稅之義務。
• 承接前述，若要完整避稅，Uber須證明旗下的帳管公司與錢櫃公司有實質營運活動，其方法為透過讓錢櫃公司核章部分文件以取得實質營運證明。透過設置帳管公司與錢櫃公司，電商能遞延所得實現並濫用部分國家的優惠租稅協定，同時使市場所在地之服務者和消費者的金流繞道至境外。
• 目前國際課稅基本原則為：若企業在某國有固定營業處所（該處所須從事核心業務內容）則須繳納稅賦給該國。Uber和Agoda都是未於臺灣設置固定營業處所而得以逃稅的案例。在民國107年Uber與政府的一場爭訟中，法官判決Uber金流繞道之行徑已構成租稅規避行為，該判決認為Uber使金流繞道境外的唯一理由是規避在臺繳稅，其非屬正當營利理由。

高度數位化的電商經營模式：

• 透過平臺，無須設置實體營運處或投入龐大資產即可進行跨國交易，利潤移轉已成為一種企業收取權利金的手段。
• 仰賴智慧財產權（業者可隨時進行利潤移轉，透過移轉收取權利金同時使利潤具法律基礎）。
• 使用者參與貢獻資訊（網路平臺透過使用者貢獻大量資料，並針對使用者偏好進行精準行銷以獲利）。

零工經濟與分享經濟的數位平臺化：

零工經濟：利用空閒時間與他人媒合以提供勞務，相關案例為日本的萬事屋。

分享經濟：與他人共享閒置資產（有時是閒置時間）。

在過去網路尚未充分發展的年代，上述兩種經濟模式通常屬於地下經濟。然而，在數位經濟蓬勃發展的今日，平臺可將上述兩者地上經濟化，相關案例包括：餐飲外送、跑腿代買、酒後代駕、居家照護與空間清潔等。有鑑於此，零工經濟與分享經濟將受政府規制，但也為政府行政稽徵帶來許多機會與挑戰，包括：

• 稽徵機關須設計制式申報表單與扣繳機制規範電商平臺交易行為。
• 由於平臺交易類型複雜加上義務納稅人相對多元，因此產生實務執行之困難。
• 平臺營業人可能位於境外。
• 若不妥善訂定規範，可能會產生的風險包括：地下經濟更加猖獗、侵害正當營業人的競爭公平性與侵蝕稅收與國家稅基的風險。

全球數位稅發展情形：

• OECD的全球數位稅倡議（可參考上一場次之說明）。
• 目前已有多個歐盟國家實施歐盟版本的數位稅，但也有部分國家（如芬蘭）未實施或實施自己版本的數位稅（如奧地利），目前數位稅的實施仍呈現分裂與不一致的情況。
• 拜登政府透過實際提案（The Made In America Tax Plan）支持課徵數位稅。

提問與回應

問題列表

• 歐盟尚未針對下載App行為進行課稅，其他國家是否有此情形？
• 為何數位廣告稅會成為課徵數位稅的共識？

講者回應

許嘉銘會計師：其他國家並未針對下載App的個別行為進行課稅，但目前部分國家針對平臺企業進行課稅。由於Google等大型平臺透過廣告取得大量利益，因此各國逐漸形成課徵數位廣告稅之共識。